国企审计的十大考虑

　　注册会计师在执行国企审计业务是，必须道德关注公司法人治理结构的缺失问题，辅导大弄集团化的中央企业编制合并会计制表，高度关注长期投资的问题与投资损益的计列问题，等等。注册会计师应从国企改革的战略高度，慎思明辨，尽可能地提供包括内部控制诊断、管理建议书等在内的增值性服务。

　　国有企业所有者缺位长期以来一直是困扰国企发展的一个重要原因，它甚至影响到独立审计在我国的正常发展。没有切实关心企业财务善和经营成果的所有者到位，审计往往流于形式。因此，注册会计师在执行国有企业审计业务时，必须首先关注公司法人治理结构的缺失问题。

　　公司法人治理结构实际不就是股东与董事会、董事会与经理之间的委托——代理关系。目前我国的公司治理结构，从表面看，形成了“三会四权”的制衡机制，即股东大会、董事会、监事会和经理层分别行使最终控制权、经营决策权、监督权和经营指挥权。但从实践上看，由于股权的过度以集中和股东的缺位，董事会、监事会多由内部人控制，公司法人治理结构更像是一枚变形的“橡皮图章”。

　　在委托代理关系中，主人和代理人都被假设为有理性的经济人，都在寻求各自的效用最大化。但是，代理人在寻求自身效用最大化中比主人处于更为有利的地位，基于信息不对称原理，代理人容易在不被主人察觉的情况下产生粉饰业绩、徇私舞弊的冲动。

　　其次，由于政企不分，政府许多部门以政府和所有者的双重身份直接对国有企业进行检查监督，“齐抓共管”的后果是导致了责任主体的模糊。

　　国企审计之难点与焦点

　　国有企业年度报表审计的难点与焦点主要表现在：

　　1、大型全国性集团化企业具“恐龙”特征，其汇总报表为层层合并而，且这些汇总报表为层层合并而来，且这些汇总报表组成单位的财务体系又存在着复杂的“树状结构”。一个显而易见的问题材是，在审计范围不可能达到100%的情况下，审计多少家报表组成单位才能够发表审计意见，注册会计师能否接受“以样本推断总体”而发表意见的风险？

　　2、国有企业的丰续时间长，从承包制、拨改贷等历史时期遗留下来的特殊问题制约了注册会计师的审计实施，例如期初余额的确认。

　　3、国有企业的亏损面大、亏损率高，持续经营假设不再合理的迹象明显，面临着兼并、全并、重组和破产的可能性大。

　　4、一些国有企业混淆经济规模和规模经济的界限，盲目追求多元化结构，投资效益很差，管理当局甚至搞不清楚究竟投资了多少家企业。

　　5、国有企业财务报表的潜在损失严重。大量的低效、不良资产长期挂账，如应收款项中无法收回的债权、存货中的残次冷背项目、亟需清理的待处理财产损失和长期待摊费用等。尤其是重大的或有事项，如未决诉讼、未决索赔、担保、抵押等，更放大了亏损的能量。

　　6、财政部门对报表披露信息、重点的特定要求以及财务处理的特别规定，这意味着对注册会计师的专业判断提出了更高的标准。

　　国企审计之十大考虑

　　针对国有企业审计业务的特点，注册会计师应从如下十大方面加以把握：

　　（一）鉴于国有企业所有者缺位和公司法人治理结构缺失的状况，注册会计师应特别关注财务部门是否违反《中华人民共和国会计法》和国家统一会计制度的规定私设会计账簿登记、核算，以及经理层在机会主义心理支配下的舞弊动机，因为“数字出官、官出数字”和“对策弹劾政策、利润统治道德”的诡异哲学仍然指引着代理人“购买会计”的路径。

　　（二）辅导大型集团化的中央企业编制合并会计报表，将按行政隶属关系合并，改为按资金纽带关系合并，将“层层合并”改为“一次合并”。即集团总部布置统一的合并工作底稿，第四级以上（含第四级）企业将抵销和调整分录添列于工作底稿上，集团总部根据个别报表和工作底稿进行计算机环境下的“合成”。注册会计师辅导过程同时也是审核过程，应注意防止“并盈不并亏”情形的出现。

　　（三）高度关注长期投资的产权问题材与投资损益的计列问题，对已陷入财务困境、已停产、歇业和待注销的被投资单位，提请该国有企业办理相关法律手续；同时，评价此种影响对整体报表客观表达的偏离程度，以提出请该企业进行会计调整，或考虑出具审计报告的类型。

　　（四）一般来说，国有企业的实务资产管理强于价值管理，存货、固定资产的存在性在一定程度上可以信赖。但存货计价（包括随意结转在制品、产成品的成本、变更存货计价方法调节期末存货价值、残次呆滞物品价值远高于可变现净值）和固定资产计价（如对已投入使用的固定资产之借款利息继续资本化）的合理性与适当性则常常给注册会计师带来疑问。在这方面加深测试程度是必要的。

　　（五）国有企业应收款项中高龄账款比例较高，有些应收账款还与虚假销售行为相连。注册会计师在函证应收账款时应采用肯定式函证，对大额余额（“大”到可容忍错报的1/3）、非正常名称、关联方余额及贷方余额的账户需要扩大审计程序。

　　（六）国有企业担保、抵押和未决诉讼等或有事项的大量出现，既说明管理当局法律风险的淡漠，也表明市场经济条件下表外信息的多角化趋势。注册会计师必须审慎评估这些或有事项的影响程度，提请企业在企业报表附注中披露，或考虑出具审计报告的类型。

　　（七）会计政策和会计估计变更是国有企业操纵利润的主要手段。如降低析旧率、费用递延、提前确认收入实现、变换长期投资成本法与权益法等，从操纵技术层面看，比上市公司“低级”，只要注册会计师保持一贯的专业怀疑，很容易发现蛛丝马迹。

　　（八）注册会计师对国有企业持续经营丧失的疑虑是“审计眼”。国有企业财务、经营方面出现的持续经营假设不再合理的迹象有：无法偿还到期债务、营运资金出现负数、主要财务指标恶化、累计经营性亏损数额巨大、存在大额逾期未付利润、大量低效和不良资产挂账、无法获得供应商的正常商业信用、企业开工不足、设备老化、主导产品市场份额萎缩、人力资源或其他生产要素短缺、未能达到预期经营目标、因违反法规或政策而导致的重大不利影响等。

　　（九）国有企业年度报告模型宜采用“标准审计报告+可报告情况说明书+会计报表附注”的形式。“标准审计报告”是注册会计师在独立审计准则的框架下对会计报表发表意见的范式，不论何种企业都应一体执行；“可报告情况说明书”是借鉴美国审计准则之“可报告事项”用来支持国企审计特殊考虑的文件包括审计综述、注册会计师认为重大事项的揭示、审计高速意见以及未高速差异注释等，它能免满足财政部门关于附送资料的内容要求；会计报表附注则是企业以第一人称对会计政策、合并范围、报表项目、或有事项、承诺事项等方面的文安或数字注解。

　　（十）对于国有大弄集团企业合并会计报表审计，评审会计师应根据自身能力和审计风险，在审计报告范围段列示具体审计对象，以及其他会计师事务所审计的企业资产、主营业务收入占合并资产和合并收入的比例。审计意见段只对上述已审会计报表发表审计意见，对审计范围不及但进行了有限度审阅的部分企业年报，宜在意见段之后加消极保证的审阅意见，并在“可报告说明书中”列明该等企业的基本财务情况。

　　此外，国有企业审计收费低、成本高，除了所有者权益方面的审计程序相对简单外，业务流程的复杂性和大量的不规范会计处理增加了注册会计师的工作量，加上国个人员对独立审计缺乏了解，往往不能积极配合，也给审计带来较大困难。注册会计师应从国企改革的战略高度，勤勉尽责，慎思明辨，尽可能地提供包括内部控制诊断、管理建议书等在内的增值性服务。